ART. 96 Interessi passivi [n.d.r. ex art. 63] (1)
1. Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati,
compresi quelli inclusi nel costo dei beni ai
sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera b), sono
deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza
dell’ammontare complessivo:
a) degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati
di competenza del periodo d’imposta;
b) degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati
riportati da periodi d’imposta precedenti ai
sensi del comma 6.
2. L’eccedenza degli interessi passivi e degli oneri
finanziari assimilati rispetto all’ammontare complessivo
degli interessi attivi e proventi finanziari
assimilati di cui alle lettere a) e b) del comma 1 è
deducibile nel limite dell’ammontare risultante dalla
somma tra il 30 per cento del risultato operativo
lordo della gestione caratteristica del periodo
d’imposta e il 30 per cento del risultato operativo
lordo della gestione caratteristica riportato da periodi
d’imposta precedenti ai sensi del comma 7.
A tal fine si utilizza prioritariamente il 30 per cento
del risultato operativo lordo della gestione caratteristica
del periodo d’imposta e, successivamente,
il 30 per cento del risultato operativo lordo
della gestione caratteristica riportato da periodi
d’imposta precedenti, a partire da quello relativo
al periodo d’imposta meno recente.
3. La disciplina del presente articolo si applica agli
interessi passivi e agli interessi attivi, nonchè agli
oneri finanziari e ai proventi finanziari ad essi assimilati,
che sono qualificati come tali dai principi
contabili adottati dall’impresa, e per i quali tale
qualificazione è confermata dalle disposizioni
emanate in attuazione dell’articolo 1, comma 60,
della legge 24 dicembre 2007, n. 244, dell’articolo
4, commi 7-quater e 7-quinquies, del decreto legislativo
28 febbraio 2005, n. 38, e dell’articolo 13-
bis, comma 11, del decreto-legge 30 dicembre
2016, n. 244, convertito, con modificazioni, dalla
legge 27 febbraio 2017, n. 19, e che derivano da
un’operazione o da un rapporto contrattuale aventi
causa finanziaria o da un rapporto contrattuale
contenente una componente di finanziamento significativa.
Ai fini del presente articolo gli interessi
attivi, come individuati ai sensi del primo periodo,
assumono rilevanza nella misura in cui sono
imponibili; assumono rilevanza come interessi attivi
o interessi passivi anche i proventi e gli oneri
che, pur derivando da strumenti finanziari che, in
base alla corretta applicazione dei principi contabili
adottati, sono qualificati come strumenti rappresentativi
di capitale, sono imponibili o deducibili
in capo, rispettivamente, al percettore o all’erogante.
Nei confronti dei soggetti operanti con la
pubblica amministrazione, ai fini del presente articolo,
si considerano interessi attivi rilevanti anche
gli interessi legali di mora calcolati ai sensi dell’articolo
5 del decreto legislativo 9 ottobre 2002, n.
231.
4. Per risultato operativo lordo della gestione caratteristica
si intende la differenza tra il valore e i
costi della produzione di cui all’articolo 2425 del
codice civile, lettere A) e B), con esclusione delle
voci di cui al numero 10), lettere a) e b), e dei canoni
di locazione finanziaria di beni strumentali,
assunti nella misura risultante dall’applicazione
delle disposizioni volte alla determinazione del
reddito di impresa. Per i soggetti che redigono il
bilancio in base ai principi contabili internazionali
si assumono le voci di conto economico corrispondenti.
(2) (3)
5. Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati,
che per effetto delle disposizioni dei commi 1
e 2 risultano indeducibili in un determinato periodo
d’imposta, sono dedotti dal reddito dei successivi
periodi d’imposta, per un ammontare pari
all’eventuale differenza positiva tra:
a) la somma degli interessi attivi e dei proventi finanziari
assimilati di competenza del periodo
d’imposta e del 30 per cento del risultato operativo
lordo della gestione caratteristica;
b) gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati
di competenza del periodo d’imposta. (4)
6. Qualora in un periodo d’imposta l’importo degli
interessi attivi e dei proventi finanziari assimilati
di competenza sia superiore alla somma tra gli interessi
passivi e gli oneri finanziari assimilati di
competenza e gli interessi passivi e gli oneri finanziari
assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti
ai sensi del comma 5, l’eccedenza può essere
riportata nei periodi d’imposta successivi.
7. Qualora in un periodo d’imposta il 30 per cento
del risultato operativo lordo della gestione caratteristica
sia superiore alla somma tra l’eccedenza di
cui al comma 2 e l’importo degli interessi passivi
e degli oneri finanziari assimilati riportati da periodi
d’imposta precedenti ai sensi del comma 5, la
quota eccedente può essere portata ad incremento
del risultato operativo lordo dei successivi cinque
periodi d’imposta.
8. Le disposizioni dei commi da 1 a 7 non si applicano
in relazione agli interessi passivi e agli oneri
finanziari assimilati che presentano tutte le seguenti
caratteristiche:
a) sono relativi a prestiti, utilizzati per finanziare
un progetto infrastrutturale pubblico a lungo termine,
che non sono garantiti nè da beni appartenenti
al gestore del progetto infrastrutturale pubblico
diversi da quelli afferenti al progetto infrastrutturale
stesso nè da soggetti diversi dal gestore
del progetto infrastrutturale pubblico;
b) il soggetto gestore del progetto infrastrutturale
pubblico a lungo termine è residente, ai fini fiscali,
in uno Stato dell’Unione europea;
c) i beni utilizzati per la realizzazione del progetto
infrastrutturale pubblico a lungo termine e quelli la
cui realizzazione, miglioramento, mantenimento
costituiscono oggetto del progetto si trovano in
uno Stato dell’Unione europea.
9. Se il progetto infrastrutturale pubblico a lungo
termine è caratterizzato da un regime di segregazione
patrimoniale rispetto alle altre attività e passività
del gestore o il prestito utilizzato per finanziare
tale progetto è rimborsato esclusivamente
con i flussi finanziari attivi generati dal progetto
stesso, gli interessi passivi e oneri finanziari assimilati
di cui al comma 8 sono quelli che maturano
sui prestiti oggetto di segregazione patrimoniale
o su quelli destinati esclusivamente al finanziamento
del progetto e rimborsati solo con i flussi
generati da esso. Negli altri casi, gli interessi passivi
e oneri finanziari assimilati di cui al comma 8
sono determinati moltiplicando l’ammontare complessivo
degli interessi passivi e oneri finanziari
assimilati per il rapporto tra l’ammontare di ricavi
o l’ammontare di incremento delle rimanenze di
lavori in corso su ordinazione derivante dalla realizzazione
del progetto infrastrutturale pubblico a
lungo termine e l’ammontare complessivo di ricavi
o di incremento delle rimanenze.
10. Qualora si applichi il comma 8, il risultato operativo
lordo della gestione caratteristica è determinato
senza tenere conto del valore e dei costi
della produzione afferenti al progetto infrastrutturale
pubblico a lungo termine.
11. Ai fini dei commi da 8 a 10:
a) per progetto infrastrutturale pubblico a lungo
termine si intende il progetto rientrante tra quelli
cui si applicano le disposizioni della Parte V del
decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50;
b) nel caso di costituzione di una società di progetto
strumentale alla segregazione patrimoniale
rispetto ad attività e passività non afferenti al progetto
infrastrutturale medesimo sono integralmente
deducibili gli interessi passivi e oneri finanziari
relativi ai prestiti stipulati dalla società di progetto
anche qualora assistiti da garanzie diverse
da quelle di cui al comma 8, lettera a) utilizzati per
finanziare progetti infrastrutturali pubblici di cui
alle Parti III, IV e V, del decreto legislativo 18 aprile
2016, n. 50. (5)
12. Le disposizioni dei commi da 1 a 7 non si applicano
agli intermediari finanziari, alle imprese di
assicurazione nonchè alle società capogruppo di
gruppi assicurativi. (6)
13. Gli interessi passivi sostenuti dalle imprese di
assicurazione e dalle società capogruppo di gruppi
assicurativi, nonchè dalle società di gestione
dei fondi comuni d’investimento e dalle società di
intermediazione mobiliare di cui al decreto legislativo
24 febbraio 1998, n. 58, sono deducibili nei limiti
del 96 per cento del loro ammontare. Nell’ambito
del consolidato nazionale di cui agli articoli
da 117 a 129, l’ammontare complessivo degli interessi
passivi maturati in capo a soggetti partecipanti
al consolidato a favore di altri soggetti partecipanti
è integralmente deducibile sino a concorrenza
dell’ammontare complessivo degli interessi
passivi maturati in capo ai soggetti di cui al primo
periodo partecipanti a favore di soggetti estranei
al consolidato. La società o ente controllante opera
la deduzione integrale degli interessi passivi di
cui al secondo periodo nella dichiarazione dei redditi
del consolidato di cui all’articolo 122, apportando
la relativa variazione in diminuzione della
somma algebrica dei redditi complessivi netti dei
soggetti partecipanti.
14. In caso di partecipazione al consolidato nazionale
di cui agli articoli da 117 a 129, l’eventuale
eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati
indeducibili generatasi in capo a un soggetto, ad
esclusione di quella generatasi in periodi d’imposta
anteriori all’ingresso nel consolidato nazionale,
può essere portata in abbattimento del reddito
complessivo di gruppo se e nei limiti in cui altri
soggetti partecipanti al consolidato presentino,
per lo stesso periodo d’imposta:
a) una quota eccedente di cui al comma 7, anche
riportata da periodi d’imposta precedenti, purchè
non anteriori all’ingresso nel consolidato nazionale;
b) una eccedenza di interessi attivi e proventi finanziari
assimilati di cui al comma 1, lettere a) e
b), purchè nel secondo caso si tratti di eccedenza
di interessi attivi e proventi finanziari assimilati riportata
da periodi d’imposta non anteriori all’ingresso
nel consolidato nazionale.
15. Resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole
di indeducibilità assoluta previste dall’articolo
90, comma 2, e dall’articolo 110, comma 7, del
presente testo unico e dall’articolo 1, comma 465,
della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in materia di
interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative.
Note:
(1) Articolo sostituito dall’art. 1, comma 1, DLgs. 29.11.2018 n. 142,
pubblicato in G.U. 28.12.2018 n. 300. Ai sensi del successivo art. 13,
comma 1, la presente disposizione si applica a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2018.
Testo precedente: “(Interessi passivi) [n.d.r. ex art. 63]. - 1. Gli interessi
passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli compresi nel costo
dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110, sono
deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi
attivi e proventi assimilati. L ’eccedenza è deducibile nel limite
del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica.
La quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo
periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli
oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del
risultato operativo lordo dei successivi periodi d’imposta.
2. Per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i
costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del
codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a)
e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, nonchè
dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da
trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal
conto economico dell’esercizio; per i soggetti che redigono il bilancio
in base ai princìpi contabili internazionali si assumono le voci di
conto economico corrispondenti. [...]
3. Ai fini del presente articolo, assumono rilevanza gli interessi passivi
e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti
da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria,
dall’emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto
avente causa finanziaria, con esclusione degli interessi impliciti derivanti
da debiti di natura commerciale e con inclusione, tra gli attivi, di
quelli derivanti da crediti della stessa natura. Nei confronti dei soggetti
operanti con la pubblica amministrazione, si considerano interessi
attivi rilevanti ai soli effetti del presente articolo anche quelli virtuali,
calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto,
ricollegabili al ritardato pagamento dei corrispettivi.
4. Gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in
un determinato periodo d’imposta sono dedotti dal reddito dei successivi
periodi d’imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l’importo
degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti
gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30 per
cento del risultato operativo lordo di competenza.
5. Le disposizioni dei commi precedenti non si applicano alle banche
e agli altri soggetti finanziari indicati nell’articolo 1 del decreto legislativo
27 gennaio 1992, n. 87, con l’eccezione delle società che esercitano
in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni
in società esercenti attività diversa da quelle creditizia o finanziaria,
alle imprese di assicurazione nonché alle società capogruppo
di gruppi bancari e assicurativi. Le disposizioni dei commi
precedenti non si applicano, inoltre, alle società consortili costituite
per l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell’articolo
96 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica
21 dicembre 1999, n. 554, alle società di progetto costituite ai
sensi dell’articolo 156 del codice dei contratti pubblici relativi a lavori,
servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e
alle società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti di
cui alla legge 4 agosto 1990, n. 240, e successive modificazioni [...].
5-bis. Gli interessi passivi sostenuti dalle imprese di assicurazione e
dalle società capogruppo di gruppi assicurativi, nonchè dalle società
di gestione dei fondi comuni d’investimento e dalle società di intermediazione
mobiliare di cui al testo unico delle disposizioni in materia
di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio
1998, n. 58, sono deducibili nei limiti del 96 per cento del loro
ammontare. Nell’ambito del consolidato nazionale di cui agli articoli
da 117 a 129, l’ammontare complessivo degli interessi passivi maturati
in capo a soggetti partecipanti al consolidato a favore di altri
soggetti partecipanti sono integralmente deducibili sino a concorrenza
dell’ammontare complessivo degli interessi passivi maturati in capo
ai soggetti di cui al periodo precedente partecipanti a favore di
soggetti estranei al consolidato. La società o ente controllante opera
la deduzione integrale degli interessi passivi di cui al periodo precedente
in sede di dichiarazione di cui all’articolo 122, apportando la relativa
variazione in diminuzione della somma algebrica dei redditi
complessivi netti dei soggetti partecipanti.
6. Resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità
assoluta previste dall’articolo 90, comma 2, e dai commi 7 e 10
dell’articolo 110 del presente testo unico [...] e dall’articolo 1, comma
465, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in materia di interessi sui
prestiti dei soci delle società cooperative.
7. In caso di partecipazione al consolidato nazionale di cui alla sezione
II del presente capo, l’eventuale eccedenza di interessi passivi ed
oneri assimilati indeducibili generatasi in capo a un soggetto può essere
portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo se e
nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino,
per lo stesso periodo d’imposta, un risultato operativo lordo capiente
non integralmente sfruttato per la deduzione. Tale regola si applica
anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti, con esclusione
di quelle generatesi anteriormente all’ingresso nel consolidato nazionale.
8. [...]“
Per le precedenti modifiche si vedano:
- l’art. 1, comma 67, L. 28.12.2015 n. 208, come da ultimo modificato
dall’art. 1, comma 84, lett. b), L. 27.12.2017 n. 205, pubblicata in G.U.
29.12.2017 n. 302, S.O. n. 62. Ai sensi del successivo art. 1, comma
86, la disposizione si applicava a decorrere dal periodo d’imposta
successivo a quello in corso al 31.12.2016.
- l’art. 88, comma 1, DL 24.1.2012 n. 1, convertito, con modificazioni,
dalla L. 24.3.2012 n. 27.
- l’art. 1, comma 994, L. 27.12.2017 n. 205, pubblicata in G.U.
29.12.2017 n. 302, S.O. n. 62. Ai sensi del successivo comma 995, in
deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione
si applicava a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello
in corso al 31.12.2016.
- l’art. 13-bis, comma 2, lett. b), DL 30.12.2016 n. 244, convertito, con
modificazioni, dalla L. 27.2.2017 n. 19.
- l’art. 1, comma 33, lett. i), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U.
28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. Ai sensi del successivo comma 34, la
disposizione si applicava dal periodo d’imposta successivo a quello
in corso al 31.12.2007; per il primo e il secondo periodo d’imposta di
applicazione, il limite di deducibilità degli interessi passivi è aumentato
di un importo pari, rispettivamente, a 10.000 (esercizio 2008 per
i soggetti c.d. “solari”) e a 5.000 (esercizio 2009 per i soggetti c.d.
“solari”) euro.
(2) Ai sensi dell’art. 13, comma 3, DLgs. 29.11.2018 n. 142, pubblicato
in G.U. 28.12.2018 n. 300, per la determinazione del risultato operativo
lordo della gestione caratteristica di cui al presente comma,
come modificato dall’art. 1, comma 1, DLgs. 29.11.2018 n. 142, pubblicato
in G.U. 28.12.2018 n. 300:
a) non si tiene conto dei proventi e degli oneri rilevati all’interno del
valore e dei costi della produzione nel conto economico dell’esercizio
in corso al 31.12.2018 o degli esercizi precedenti e per i quali
sussistono tutte le seguenti condizioni: ai fini dell’articolo 96, nel testo
vigente anteriormente alle modifiche apportate dall’articolo 1,
hanno concorso alla formazione del risultato operativo lordo
dell’esercizio in cui sono stati rilevati contabilmente; al termine
dell’esercizio in corso al 31.12.2018 non hanno ancora assunto, in
tutto o in parte, rilevanza fiscale e assumono rilevanza fiscale negli
esercizi successivi;
b) le voci del valore e dei costi della produzione rilevate nei conti economici
degli esercizi successivi a quello in corso al 31.12.2018 che
rappresentano una rettifica con segno opposto di voci del valore e
dei costi della produzione rilevate nel conto economico dell’esercizio
in corso al 31.12.2018 o degli esercizi precedenti sono assunte
per il loro valore contabile, indipendentemente dal valore, eventualmente
diverso, risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla
determinazione del reddito di impresa,
(3) Ai sensi dell’art. 13, comma 4, DLgs. 29.11.2018 n. 142, pubblicato
in G.U. 28.12.2018 n. 300, a decorrere dal periodo d’imposta successivo
a quello in corso al 31.12. 2018 gli interessi passivi e gli oneri
finanziari assimilati, sostenuti in relazione a prestiti stipulati prima
del 17.6.2016 la cui durata o il cui importo non sono stati modificati
successivamente a tale data a seguito di variazioni contrattuali sono
deducibili per un importo corrispondente alla somma tra:
a) il 30 per cento del risultato operativo lordo prodotto a partire dal
terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 e
che, al termine del periodo d’imposta in corso al 31.12. 2018, non era stato utilizzato per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari
ai sensi della disciplina contenuta nel presente articolo nella
formulazione vigente anteriormente alle modifiche apportate con
l’art. 1, comma 1, DLgs. 29.11.2018 n. 142, pubblicato in G.U.
28.12.2018 n. 300;
b) l’importo che risulta deducibile in applicazione delle disposizioni
del presente articolo, come modificato dall’art. 1, comma 1, DLgs.
29.11.2018 n. 142, pubblicato in G.U. 28.12.2018 n. 300.
(4) Ai sensi dell’art. 13, comma 2, DLgs. 29.11.2018 n. 142, pubblicato
in G.U. 28.12.2018 n. 300, il presente comma, come modificato
dall’art. 1, comma 1, DLgs. 29.11.2018 n. 142, pubblicato in G.U.
28.12.2018 n. 300, si applica anche agli interessi passivi e oneri finanziari
assimilati che al termine del periodo d’imposta in corso al
31.12.2018 non sono stati dedotti per effetto della disciplina contenuta
nel presente articolo nella formulazione vigente anteriormente
alle modifiche apportate con il medesimo art. 1.
(5) Comma sostituito dall’art. 35, comma 1, DL 26.10.2019 n. 124,
convertito, con modificazioni, dalla L. 19.12.2019 n. 157.
Testo precedente: “Ai fini dei commi da 8 a 10, per progetto infrastrutturale
pubblico a lungo termine si intende il progetto rientrante
tra quelli cui si applicano le disposizioni della Parte V del decreto legislativo
18 aprile 2016, n. 50. “.
(6) Per il periodo di imposta in corso al 31.12.2018, gli intermediari finanziari
e le società consortili costituite per l’esecuzione di lavori
pubblici applicano il seguente co. 5 del presente articolo:
“5. Le disposizioni dei commi precedenti non si applicano agli intermediari
finanziari, alle imprese di assicurazione nonché alle società
capogruppo di gruppi assicurativi. Le disposizioni dei commi precedenti
non si applicano, inoltre, alle società consortili costituite per
l’esecuzione unitaria, totale o parziale, dei lavori, ai sensi dell’articolo
96 del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica
21 dicembre 1999, n. 554, alle società di progetto costituite ai sensi
dell’articolo 156 del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi
e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e alle
società costituite per la realizzazione e l’esercizio di interporti di cui
alla legge 4 agosto 1990, n. 240, e successive modificazioni.“.
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